Sprzedaż działek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – kiedy powinna być tak dokonywana?

W ostatnich latach widoczna jest tendencja sprzedaży gruntów rolnych, ale nie tylko, pod zabudowę najczęściej mieszkalną. Często wiąże się to z koniecznością odrolnienia działki i przekształcenia jej na tereny budowlane, które następnie są sprzedawane. Rodzi się pytanie, jakie są granice, w których taka sprzedaż będzie jeszcze traktowana na zasadach wykonywania zarządu majątkiem prywatnym, a kiedy już organy podatkowe uznają, że odbywa się to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W dzisiejszej publikacji zajmiemy się rozważaniami na ten temat.

Sprzedaż działek a podatek VAT

Na pytanie, czy sprzedaż działek będzie opodatkowana w VAT trudno znaleźć jednoznaczną odpowiedź. Najczęściej podatek VAT płacą podmioty, które prowadzą działalność gospodarczą. Poniżej zdefiniujemy dwa pojęcia, które się wiążą z tematyką VAT: podatnika VAT i pojęcie działalności gospodarczej.

Podatnikami VAT zgodnie z definicją ustawową są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

Pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyjaśnienie tych pojęć będzie pomocne w naszych dalszych rozważaniach. Jak się okazuje organy podatkowe często w swoich orzeczeniach podnoszą aspekt wykonywania pewnych czynności w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Osoby, które podejmują jakąś aktywność, polegającą przykładowo na sprzedaży działek czy gruntów rolnych dzielonych na działki, nawet jeśli nie mają zarejestrowanej działalności gospodarczej, mogą być potraktowani jak płatnicy VAT. Jak pokazuje praktyka, to czy sprzedaż działek będzie opodatkowana w VAT czy nie bywa często przedmiotem sporów z organami podatkowymi. Poniżej opiszemy, co jest najczęściej brane pod uwagę przy dokonywaniu takiej oceny. Z ustawy o podatku VAT jedyne co wynika wprost to jest zapis mówiący o tym, że dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT, ale nas przede wszystkim będą interesowały działki o charakterze budowlanym.

Sprzedaż działek a VAT – interpretacje podatkowe

Oczywiście nasze rozważania dotyczą przede wszystkim sytuacji, w których sprzedaż działek odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą, z tzw. majątku prywatnego, na tym tle rodzi się najwięcej sporów. Wiemy już, że jeżeli przepisy nie precyzują do końca pewnych kwestii nie pozostaje nam nic innego jak wnioskować o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, a jeżeli to nie wystarczy trzeba jeszcze zwrócić się do sądu dochodząc swoich racji. Zobaczmy więc, z jakim podejściem organów skarbowych do tego tematu można się spotkać.

W jednej z interpretacji podatkowych numer 0112-KDIL1-1.4012.650.2021.2.HW z dnia 9 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Sprawa dotyczyła sprzedaży nieruchomości objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym została przeznaczona w części pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej, a częściowo pod teren drogi publicznej oraz tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W ocenie Wnioskodawcy taka sprzedaż nie powinna być opodatkowana w VAT, ponieważ m.in. jest to transakcja obejmująca majątek prywatny, który nie jest opodatkowany w VAT. Dyrektor KIS miał jednak inne zdanie na ten temat, a w uzasadnieniu napisał m.in., że w procesie sprzedaży działek podejmowanych będzie szereg czynności przez przyszłego właściciela, który będzie je inicjował w imieniu właściciela na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. W ocenie organu podatkowego takie działania należy potraktować w ten sam sposób, jakby te czynności wykonywał sam właściciel. Wpłynie to na atrakcyjność sprzedawanego gruntu i wzrost jego wartości. Tym samym Wnioskodawca podejmując wskazane w interpretacji czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Na podstawie szeroko przeprowadzonej analizy stanu faktyczne Dyrektor KIS końcowo uznał, że sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu w VAT.

W innej interpretacji numer 0111-KDIB3-1.4012.218.2021.2.AB z dnia 8 czerwca 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Sprawa dotyczyła sprzedaży niezabudowanych działek. Wnioskodawca nie podejmował żadnych kroków mających na celu zwiększenie wartości działek, sprzedaż nie miała związku z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu Dyrektor KIS wskazał m.in., że w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Wynika to z faktu, że co do zasady, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie są podatnikami podatku VAT. Dyrektor KIS dokonując oceny całokształtu zgromadzonego materiału stanął na stanowisku, że taka sprzedaż nie będzie opodatkowana w VAT.

Interpretacji podatkowych wydanych w tym temacie jest oczywiście o wiele więcej, jednak już na podstawie tych dwóch można zauważyć jak niespójne jest podejście organów podatkowych w wydawanych rozstrzygnięciach. Jednak w celu zapewnienia obiektywnej oceny osoby zainteresowane powinny wnikliwie zapoznać się ze stanami spraw opisanych w tych interpretacjach.

Sprzedaż działek a podatek VAT – wyroki sądowe

W wydawanych wyrokach sądowych również można spotkać się z różnym podejściem do tematu opodatkowania w VAT sprzedaży działek, omówimy to na przykładzie niektórych z nich.

W wyroku WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1465/21 z dnia 24 marca 2022 r. Sąd uchylił interpretację Dyrektora KIS. Sprawa dotyczyła sprzedaży 6 działek przez osobę, która nie prowadziła działalności związanej z obrotem i zarządzaniem nieruchomościami ani też żadnej pokrewnej działalności. Działki będące przedmiotem sporu zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego były przeznaczone pod budownictwo rodzinne i zagrodowe. Wnioskodawczyni nie zamierzała ponosić żadnych nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży, jedyne podjęte działania dotyczyły ofertowania sprzedaży za pośrednictwem biura sprzedaży. Organ podatkowy w wydanej interpretacji podatkowej uznał, że taka sprzedaż będzie opodatkowana w podatku VAT, innego zdania w tym przypadku był jednak Sąd. W uzasadnieniu wyroku padła m.in. następująca argumentacja. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że przy ocenie charakteru sprzedaży nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego. Brane są przede wszystkim pod uwagę te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe zarządzania majątkiem prywatnym. Typowe czynności, które mogą sugerować, że mamy do czynienia ze sprzedażą w ramach działalności gospodarczej będą to przykładowo:

• uzbrojenie terenu,
• wydzielenie dróg wewnętrznych,
• działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia,
• uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy,
• wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru,
• prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Jednak w ocenie WSA oceny nie można dokonywać w oparciu o pojedyncze czynności wymienione powyżej tylko jeżeli będzie występowało kilka różnego rodzaju okoliczności. Jednak również w niedawno wydanych wyrokach sądów NSA sygn. akt II FSK 1837/19, II FSK 1838/19, II FSK 1854/19 i II FSK 1855/19 z dnia 29 marca 2022 r. Sąd uznał sprzedaż działek za zorganizowaną działalność gospodarczą, która powinna zostać opodatkowana w VAT. W przedmiotowej sprawie doszło do sprzedaży 7 działek w ciągu ostatnich 2 lat, a w sumie małżonkowie zbyli takich działek 50. W ocenie NSA taka działalność dalece wykracza poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Sprzedaż działek była dokonywana na przestrzeni kilkunastu lat, począwszy od 1993 roku, działki były nabywane i sprzedawane z zyskiem. W ocenie NSA takie działania kwalifikują się pod działalnością gospodarczą i tak też powinny być traktowane na gruncie przepisów podatkowych.

Sprzedaż działek w ramach działalności gospodarczej – podsumowanie

Na podstawie zebranych informacji można jedynie wskazać, że jeżeli chodzi o temat sprzedaży działek i kwalifikację, czy jest ona dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy jako sprzedaż majątku prywatnego, to dokonanie oceny nie jest proste. Każdy przypadek należy rozpoznawać indywidualne. Zarówno w wydawanych interpretacjach podatkowych, jak i wyrokach sądowych można się spotkać z różnym podejściem do omawianej problematyki. Najczęściej przy ocenie brane jest pod uwagę zaangażowanie sprzedającego w cały proces, rodzaj i rozmiar podejmowanych czynności. Nie ma możliwości tak naprawdę wskazać czym się sugerować, chociaż wnikliwe przeczytanie niektórych interpretacji czy wyroków pozwala wypracować sobie ogólny pogląd na ten temat. Można chyba zaryzykować stwierdzenie, że pojedyncza sprzedaż działki nie powinna być traktowana, jako działalność gospodarcza, chyba że prowadzona byłaby cyklicznie. Oczywiście konsekwencją kwalifikacji będzie opodatkowanie sprzedaży w podatku VAT lub brak takiego obowiązku. Rodzi to oczywiście obowiązek zapłaty podatku VAT, jeżeli sprzedaż będzie traktowana, że jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej. Jednak problematyka jest na tyle złożona, że ocena w każdym przypadku musi być przeprowadzona w oparciu o stan faktyczny. W przypadku wątpliwości zachęcamy do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.