Prowadzenie KPiR – metoda memoriałowa czy metoda kasowa? Porównanie i przykłady

×

Przedsiębiorcy, którzy prowadzą jednoosobową działalność gospodarczą i wybrali opodatkowanie według skali podatkowej lub podatkiem liniowym mają obowiązek prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów (PKPIR). Ustawodawca dopuszcza prowadzenie PKPIR z wykorzystaniem metody kasowej lub metody memoriałowej. W dzisiejszej publikacji omówimy obydwie.

Jakie są metody prowadzenia PKPIR?

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) wynikają zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów w PKPIR przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. W zależności od tego, którą metodę wybierzemy nieco odmiennie będą rozliczane koszty.

*) Koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia złożenia zeznania, nie później niż do upływu terminu do jego złożenia są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Uwaga!
Koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu złożenia zeznania, są potrącalne w kolejnym roku podatkowym.

• Koszty bezpośrednie – to takie, które da się przyporządkować do uzyskiwanych przychodów,
• Koszty pośrednie – to takie, których nie można powiązać z przychodami, ale mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przykład 1

Pan Jakub prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadczy usługi hydrauliczne. Zakupił rury, złączki i inne akcesoria, które wykorzysta do naprawy sieci wodociągowej. Takie wydatki będa dla niego stanowiły bespośrednie koszty uzyskania przychodów, ponieważ wpłyną na kwotę przychodów z tytułu realizacji usługi.

Przykład 2

Pani Ilona prowadzi zakład fryzjerski w wynajmowanym lokalu. Wydatki na koszty czynszu będą stanowiły koszty pośrednie w prowadzonej działalności, ponieważ nie da się ich przyporządkować bezpośrednio do konkretnego przychodu.

Szczególny moment rozliczania kosztów uzyskania przychodów

Z Rozporządzenia w sprawie prowadzenia PKPIR wynika, że wydatki poniesione na zakup materiałów (surowców) podstawowych i towarów handlowych oraz pozostałe wydatki są wpisywane do księgi według zasad potrącania kosztów uzyskania przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym.

W ustawie PIT przewidziany został szczególny moment rozliczania w kosztach wydatków poniesionych na:

• wynagrodzenia,
• składki ZUS w części płatnika składek.

Uwaga!
Wypłata z tytułu umowy cywilnoprawnej i ZUS pracodawcy od takich należności będzie kosztem uzyskania przychodów w miesiącu dokonania wypłaty, bez względu na to za jaki okres są należne.

Przykład 3

Firma X dokonuje wypłaty wynagrodzeń pracowników w terminie do 10 dnia następnego miesiąca. Wypłata za czerwiec 2026 r. została dokonana w dniu 9 lipca 2026 r. Oznacza to, że może stanowić koszty uzyskania przychodów miesiąca czerwca. ,/p>

Przykład 4

Firma Y dokonuje wypłaty wynagrodzeń w terminie do końca miesiąca. Wypłata za czerwiec 2026 r. została dokonana w dniu 30 czerwca, składki ZUS w części płatnika składek zostały zapłacone 22 lipca 2026 r. W tym przypadku wynagrodzenia znajdą się w kosztach w miesiącu czerwcu w kwocie brutto, natomiast składki ZUS w części płatnika będą księgowane już w lipcu.

Przykład 5

Firma Z zatrudnia pracowników na umowę zlecenie. Wypłaty należne za miesiąc czerwiec 2026 r. zostały dokonane 20 lipca 2026 r. Składki ZUS w części płatnika zapłacono 10 sierpnia 2026 r. Oznacza to, że:

• wypłata z tytułu umowy-zlecenie jest kosztem lipca 2026 r.,
• składki ZUS są kosztem miesiąca sierpnia 2026 r.

Dzień poniesienia kosztu

Z ustawy PIT wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Ważne!
Ten sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów jest taki sam dla wszystkich przedsiębiorców, bez względu na to jaką metodą będą prowadzili PKPIR.

Wydatki mogą być księgowane w PKPIR pod warunkiem, że spełnią definicję dowodu księgowego, o którym jest mowa w Rozporządzeniu.

Najczęściej będa to:

• faktury,
• faktury VAT RR,
• rachunki,
• dokumenty celne,

wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami.

Mogą to być również inne dokumenty wymienione w Rozporządzeniu, jeśli zawierają wymagane dane.

W kol. 2 PKPIR podaje się “Datę zdarzenia gospodarczego”. Zgodnie z objaśnieniami z Rozporządzenia będzie to np. data poniesienia wydatku, otrzymania towaru.

W interpretacji ogólnej z 23 lutego 2023 r., sygn. DD2.8202.3.2022 Minister Finansów odniósł się do rozliczania wydatków z dokumentów otrzymanych z opóźnieniem. W wyjaśnieniach czytamy, że dowód stanowiący podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu uzyskania przychodu otrzymany przez podatnika lub przekazany do biura rachunkowego w późniejszym terminie, może być zaksięgowany (ujęty) w PKPiR w miesiącu, w którym został otrzymany przez podatnika bądź przekazany do biura rachunkowego. Powinno to nastąpić do końca roku podatkowego, w którym koszt ten może być potrącony.

W takim przypadku w kol. 2 “Data zdarzenia gospodarczego” wpisuje się faktyczną datę wystawienia dowodu a dodatkowo w kol. 19 “Uwagi” można podać przyczynę opóźnienia.

Przykład 6

Pani Lucyna otrzymała fakturę za zakup artykułów biurowych w grudniu 2025 r. faktura została wystawiona z datą 15 października 2025 r. W takim przypadku dokument zostanie zaksięgowany w PKPIR w grudniu:

• kol. 2 “Data zdarzenia gospodarczego” – 15.10.2025 r.,
• kol. 19 “Uwagi” – opis przyczyny opóźnienia.

Metoda kasowa vs. metoda memoriałowa

Pokazanie podobieństw i różnic w rozliczaniu kosztów według jednej lub drugiej metody będzie najlepiej pokazać na przykładach.

Przykład 7

Przedsiębiorca w dniu 1 grudnia 2025 r. otrzymał fakturę z prognozą za energię elektryczną, która obejmuje okres rozliczeniowy od 1 grudnia 2025 r. do 31 marca 2026 r. Dla firmy są to koszty pośrednio związane z przychodami. Na fakturze widnieje kwota 6.000,00 zł netto plus VAT. Łączna ilość dni w całym okresie rozliczeniowym wynosi 121. Jako czynny podatnik VAT rozliczy w kosztach kwotę netto.

• metoda kasowa – kwota 6.000 zł zostanie od razu zaksięgowana w kol. 15 “Pozostałe wydatki”,
• metoda memoriałowa księgowanie w kol. 15:
  • 2025 rok – kwota 1.537,19 zł (6.000 zł x 31/121),
  • 2026 rok – kwota 4.462,81 zł (6.000 zł x 90/121).

Przykład 8

Przedsiębiorca otrzymał 1 grudnia 2025 r. polisę ubezpieczeniową na kwotę 8.000 zł, która obejmuje okres od 1 grudnia 2025 r. do 30 listopada 2026 r.

• metoda kasowa – kwota 8.000 zł znajdzie się w całości w kosztach uzyskania przychodów miesiąca grudnia 2025 r.,
• metoda memoriałowa –
  • 2025 rok – kwota 679,46 zł (8.000 zł/365) x 31
  • 2026 rok – kwota 7.320,54 zł (8.000 zł/365) x 334.

Przykład 9

Przedsiębiorca otrzymał w styczniu 2026 r. fakturę za wsparcie informatyczne na kwotę 9.000 zł netto, która obejmuje okres od stycznia do maja 2026 r. W tej sytuacji bez względu na stosowana metodę koszty zostną wykazane w PKPIR w miesiącu styczniu, ponieważ jest to okres poniesienia kosztu.

Zmiana metody rozliczania kosztów

Przepisy nie narzucają formalnych obowiązków w związku z wyborem określonej metody rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że przedsiębiorca nie musi zawiadamiać urzędu skarbowego o wybranej metodzie rozliczania kosztów.

Natomiast co do zmiany zasad rozliczeń z metody kasowej na memoriałową nie powinno być zastrzeżeń. W sytuacji odwrotnej, tj. zmiana z metody memoriałowej na kasową powstają wątpliwości. Powodem rozterek jest zapis art. 22 ust. 6 ustawy PIT, z którego wynika, że jeśli przedsiębiorca zdecyduje się na wybór metody memoriałowej, to jest to możliwe pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Na tym tle rodzą się dyskusje. W publikacjach na ten temat nie zapadają wiążące stanowiska.

W interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2008 r., nr IBPB1/415-170/07/KB (aktualna) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odniósł się do zmiany zasad rozliczania kosztów z metody memoriałowej na kasową. W uzasadnieniu napisał, że Przepisy prawa podatkowego nie formułują zakazu zmiany raz wybranej metody księgowania kosztów. W związku z tym stwierdzić należy, iż podatnik może zmienić metodę ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów stosowaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wraz z rozpoczęciem nowego roku podatkowego. (…) W takiej sytuacji należy zachować szczególną staranność aby nie dopuścić do podwójnego obciążenia kosztów uzyskania przychodu tymi samymi wydatkami w różnych latach podatkowych.

Jest to co prawda rozstrzygnięcie, które zapadło wiele lat temu, ale pozostaje aktualne. W każdej chwili przedsiębiorca może złożyć wniosek o wydanie decyzji, wówczas będzie miał wiążące stanowisko.

Podsumowanie

W dzisiejszej publikacji poruszony został temat wyboru metody prowadzenia PKPIR. Przedsiębiorcy mają do wyboru dwie metody – kasową i memoriałową.

1. Najbardziej popularna jest metoda kasowa rozliczania kosztów.
2. Przy metodzie memoriałowej problematyczne będzie w szczególności rozliczanie kosztów pośrednich na przełomie lat.
3. Pewne kategorie kosztów są rozliczane tak samo, bez względu na stosowana metodę. Dotyczy to kosztów:
   • zakupu materiałów i towarów handlowych,
   • wynagrodzeń,
   • ZUS w części płatnika składek.
4. Nie ma obowiązku powiadamiania naczelnika urzędu skarbowego o wyborze konkretnej metody. Warunkiem jest stosowanie jej przez cały rok podatkowy.
5. Przy metodzie memoriałowej obowiązek dzielenia kosztów na bezpośrednie i pośrednie może być uciążliwy.
6. Rozliczanie pewnej kategorii kosztów w czasie przy metodzie memoriałowej może przysparzać problemów.
7. Stosowanie metody kasowej jest:
   a) prostsze,
   b) bardziej przyjazne,
   c) powszechnie wybierane.