Faktura korygująca – zwiększająca na gruncie podatku dochodowego oraz podatku VAT

Wystawienie faktury korygującej zwiększającej może być spowodowane różnymi przyczynami i powodować różne skutki w wartości faktury ogółem. W przypadku zmiany stawki VAT na wyższą kwota faktury brutto może, ale nie musi, wzrosnąć. Skutki wystawienia faktur korygujących zwiększających u nabywcy i sprzedawcy omówione zostaną oddzielnie w zakresie podatku VAT i kosztów lub przychodów.

Faktura korygująca – zwiększająca na gruncie podatku VAT

Skutki u sprzedawcy

Faktura korygująca zwiększająca może być efektem zastosowania za niskiej stawki VAT, zwolnienia z VAT kiedy nie było do tego prawa, a także zwiększenia wartości netto skutkującej wzrostem wartości podatku VAT. Poniżej przedstawione zostaną zasady ujmowania faktury korygującej zwiększającej w zależności od rodzaju transakcji i przyczyny wystawienia korekty. Ujęcie faktury korygującej zwiększającej zależne jest od tego kiedy powstała przyczyna korekty. W przypadku wystawiania faktury w celu skorygowania błędu istniejącego już w momencie wystawienia faktury korygującej (np. błędu rachunkowego, pomyłki co do ilości, wartości towarów czy zastosowania błędnej stawki VAT) zwiększenie podatku należnego należy ująć w okresie powstania obowiązku podatkowego dla faktury pierwotnej. Jeśli jednak korekta wystawiania jest z przyczyn zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej, zwiększenie podatku VAT ujmowane jest w dacie wystawienia faktury korygującej. Ma to miejsce np. w sytuacji podwyższenia ceny po sprzedaży w wyniku okoliczności, które nie były znane w momencie wystawiania faktury. W tym momencie należy zwrócić uwagę na usługi, przy świadczeniu których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku faktur korygujących zwiększających, dla których obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania części lub całości zapłaty. Dotyczy to np. usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 37-41 (usługi ubezpieczeniowe czy finansowe). Wystawienie faktury korygującej nie zawsze powoduje obowiązek wykazania zwiększenia wartości wykazanej w ewidencji sprzedaży VAT. Oprócz przyczyny wystawienia korekty, należy ustalić kiedy doszło do zapłaty pozostałej kwoty wynikającej z korekty. Przykładowe sytuacje zostały zilustrowane poniżej.

Przykład 1.

Strony ustaliły wartość usługi na 200 zł. W dniu 01.04.2015 r. sprzedawca wystawił fakturę pomyłkowo na kwotę 150 zł. Nabywca w dniu 15.04.2015 r. dokonał zapłaty właściwej kwoty. W dniu 20.04.2015 r. faktura została skorygowana. Faktura korygująca zostanie wykazana w dniu 15.04.2015 r. – została ona wystawiona w celu poprawienia pomyłki istniejącej już w momencie wystawienia korekty i w tej dacie sprzedawca miał zapłatę.

Przykład 2.

Strony ustaliły wartość usługi na 200 zł. W dniu 01.04.2015 r. sprzedawca wystawił fakturę pomyłkowo na kwotę 150 zł. Nabywca w dniu 15.04.2015 r. dokonał zapłaty kwoty z faktury. W dniu 20.04.2015 r. faktura została skorygowana i tego samego dnia nabywca przelał brakującą kwotę. Faktura korygująca zostanie wykazana w dniu 20.04.2015 r. – mimo, iż została ona wystawiona w celu poprawienia pomyłki istniejącej już w momencie wystawienia korekty to w tej dacie sprzedawca nie miał zapłaty – nie powstał więc obowiązek podatkowy. Podobna sytuacja dotyczyć będzie faktur wystawianych przez małych podatników podatku VAT rozliczających VAT metoda kasową. Podstawową zasadą u sprzedawców rozliczających się z podatku VAT metodą kasową, jest wykazanie podatku należnego w okresie otrzymania zapłaty (jeśli nabywcą jest czynny podatnik podatku VAT) lub nie później niż 180. dnia od daty sprzedaży (gdy nabywcą jest podmiot inny niż czynny podatnik VAT i wcześniej nie otrzymano zapłaty). Sytuację taką ilustruje przykład nr 3.

Przykład 3.

Podatnik podatku VAT rozliczający się z podatku VAT metodą kasową w dniu 15.04.2015 wystawił fakturę na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności na kwotę 150 zł. 20.04.2015 została zauważona pomyłka w ilości towarów i wystawiona faktura korygująca zwiększająca. Jeśli sprzedawca otrzyma całość zapłaty np. 25.04.2015 r. To w tej dacie powstanie obowiązek podatkowy dla obu faktur. Jeśli dostanie ją po upływie 180. dni od daty dostarczenia towarów obowiązek podatkowy dla obu faktur powstanie w 180. dniu od daty dostarczenia towarów. Faktury korygujące zwiększające do faktur VAT marża wystawiane są w sytuacji zwiększenia kwoty jaką ma otrzymać sprzedawca od nabywcy. Faktura taka nie wywołuje skutków w zakresie podatku VAT u nabywcy. Jeśli zmiana kwoty otrzymanej skutkuje wzrostem marży, a co za tym idzie podatku VAT należnego, zmianę taką należy ująć bezpośrednio w ewidencji sprzedaży VAT. Moment ujęcia zwiększenia podatku VAT do marży zależny jest od przyczyny wystawienia korekty. Jeżeli korekta jest wystawiana w celu np. poprawy błędu istniejącego w momencie wystawienia faktury pierwotnej wzrost marży ujmowany jest w dacie rozliczenia faktury pierwotnej. Jeśli przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury i nie jest zależna od sprzedawcy, korektę ujmujemy na bieżąco – w dacie wystawienia korekty. Zmiana marży może nastąpić również w sytuacji otrzymania korekty zmniejszającej do wydatku wpływającego na marżę. W takim wypadku zmiana marży bezpośrednio w ewidencji sprzedaży VAT ujmowana jest w okresie otrzymania korekty. Wystawienie faktury korygującej zwiększającej może dotyczyć również sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu u sprzedawcy. Faktura taka nie spowoduje zwiększenia kwoty podatku VAT należnego, a jedynie podstawy opodatkowania widocznej w deklaracji VAT. Przy tego typu transakcjach obowiązuje ogólna zasada. Ujęcie korekt zwiększających zależne jest od przyczyny ich wystawienia. Analogicznie sytuacja wygląda w przypadku faktur sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu w kraju sprzedawcy, faktur dotyczących WDT czy eksportu towarów. W przypadku tych rodzajów sprzedaży ujęcie faktury korygującej również zależne jego od tego, czy przyczyna wystawienia korekty miała miejsce już w momencie wystawiania faktur sprzedaży czy po jej wystawieniu. W przypadku faktur wystawionych w walucie możemy spotkać się z dwoma sytuacjami – kiedy sprzedaż jest opodatkowana w kraju i na fakturze wykazywana jest kwota podatku VAT w złotówkach oraz kiedy na fakturze podatku VAT nie ma (np. dla sprzedaży opodatkowanej w kraju nabywcy). Zgodnie z art. 31a ustawy o VAT podstawa opodatkowania przeliczana jest na złotówki wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku faktur wystawionych przed powstaniem obowiązku podatkowego przeliczenie następuje przy zastosowaniu średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. W przypadku wystawienia faktury korygującej powodującej zwiększenie podstawy opodatkowania to, jaki kurs zostanie zastosowany, nie jest zależne od przyczyny wystawienia korekty, kursem jaki należy zastosować jest kurs z faktury pierwotnej. Na prawidłowość takiego powstępowania wskazuje Krajowa Informacja Podatkowa. Pojawiają się jednak interpretacje odmienne, wskazujące na zależność zastosowanego kursu od przyczyny wystawienia faktury korygującej.

Skutki u nabywcy

W przypadku faktur krajowych bez względu na przyczynę wystawienia, faktura korygująca zwiększająca ujmowana jest przez nabywce w okresie jej otrzymania. Nabywca może jednak rozliczyć podatek VAT naliczony na zasadach ogólnych, czyli także w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Warunkiem odliczenia podatku VAT jest powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Szczególnym rodzajem faktur, rozliczanym tylko po stronie nabywcy jest faktura VAT-RR. Po stronie nabywcy, wystawiającego fakturę w imieniu sprzedawcy, prawo odliczenia podatku VAT z faktury pojawia się w okresie, w którym nabywca dopłaci rolnikowi kwotę za produkty rolne wynikająca z korekty. Innym rodzajem faktur funkcjonującym w obrocie krajowym są faktury wystawiane przez małego podatnika rozliczającego się metodą kasową. Faktura korygująca zwiększająca u nabywcy, rozliczana jest w okresie dokonania zapłaty kwoty wynikającej z korekty lub jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Kolejnym rodzajem faktur rozliczanych przez nabywcę są faktury związane z rozliczeniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). W odniesieniu do tego typu nabyć nie ma szczególnych przepisów regulujących kwestię faktur korygujących. Ujęcie korekty przez nabywcę uzależnione jest od okoliczności powodujących konieczność jej wystawienia. Gdy przyczyną wystawienia faktury korygującej lub innego dokumentu korygującego są okoliczności nowe, których nie można było przewidzieć w momencie wystawienia faktury, korektę rozliczamy na bieżąco – w dacie otrzymania faktury korygującej. Wystawienie korekty w związku z koniecznością poprawy błędu istniejącego w chwili wystawiania faktury pierwotnej skutkuje ujęciem korekty wstecz – w okresie powstania obowiązku podatkowego dla faktury pierwotnej. Podobne zasady jak w przy WNT funkcjonują w przypadku importu usług czy dostaw dla których podatnikiem jest nabywca. O momencie ujęcia korekty zwiększającej decyduje jej przyczyna. Jedyny wyjątek dotyczy importu usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny (np. w odniesieniu do usług ubezpieczeniowo – finansowych). W przypadku korekty zwiększającej oprócz przyczyny wystawienia korekty należy uwzględnić także to, czy dla danych usług powstał już obowiązek podatkowy. Efektem tego będzie ujęcie faktury korygującej najczęściej w okresie dopłaty kwoty wynikającej z korekty. W przypadku faktur korygujących w walucie zasady przeliczania kwot na PLN u nabywcy są takie same jak u sprzedawcy. Kwota w walucie przeliczana jest po takim samym kursie, który został zastosowany na fakturze pierwotnej.

Podatek dochodowy

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują jednoznacznie zasad ujmowania faktury korygujących, a tym bardziej korekt zwiększających koszt u nabywcy (przychód u sprzedawcy). Krajowa Informacja Podatkowa, a także pojawiające się interpretacje indywidualne czy orzeczenia NSA, idą w kierunku konieczności ujęcia faktury korygującej w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Zgodnie ze stanowiskiem organów faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Nie generuje ona nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje „pierwotną” wysokość przychodu (wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK1127/12). Otrzymanie czy też wystawienie faktury korygującej pociąga za sobą konieczność skorygowania rozliczeń poprzednich okresów np. korekty rozliczeń rocznych oraz obowiązek dopłaty zaległego podatku dochodowego z odsetkami, w przypadku sprzedawcy. W przypadku faktur korygujących, wystawionych w walucie, kursem jaki stosujemy do przeliczenia korekty na złotówki jest taki sam kurs jaki został zastosowany do przeliczenia faktury pierwotnej. UWAGA! Powyższe zasady ujmowania korekt kosztów i przychodów obowiązują do końca 2015 r.