Małgorzata Jagusiak 
Zawarcie transakcji w obrocie gospodarczym wiąże się z obowiązkiem zapłaty. Terminy płatności ustalają strony transakcji. Zapłata może być dokonana przed dostawą, równolegle z dostawą lub w ustalonym terminie po dokonaniu dostawy. Przepisy w żaden sposób nie ograniczają przedsiębiorców w tym obszarze. W dzisiejszej publikacji będzie nas interesowało rozliczenie 100% zaliczki na poczet przyszłej dostawy w kosztach i podatku VAT.
Co kryje się pod pojęciem zaliczka?
Nie ma ustawowej definicji zaliczki. Pod tym pojęciem należy zatem rozumieć wpłatę określonej przez strony kwoty na poczet przyszłej dostawy towarów i/lub usług. Na wpłatę zaliczki strony umawiają się z różnych przyczyn. Może to być transakcja wyprodukowania określonej partii towarów, czy też zakupu towarów, których nie ma obecnie na stanie przedsiębiorca. Każda z opcji niesie ze sobą tzw. ryzyko handlowe, chodzi mianowicie o możliwość wycofania się z zamówienia, co dla sprzedawcy może oznaczać straty finansowe. Jest to więc pewnego rodzaju zabezpieczenie dla sprzedawcy, jak i nabywcy. Dodatkowo warto podkreślić, że zaliczka różni się od zapłaty za towar czy zadatku, tym że co do zasady jest zwrotna.
Rozliczenie zaliczki na gruncie przepisów podatkowych
Każda transakcja, która ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą powinna być przeanalizowana pod kątem jej rozliczenia zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym, jak i podatku VAT. Rozliczenie zaliczki w PIT będzie wyglądało nieco inaczej niż w podatku VAT, w szczegółach opiszemy to poniżej.
Rozliczenie zaliczki w VAT
Kwestię rozliczenia zaliczki w VAT należy przeanalizować na dwóch płaszczyznach:
- sprzedawcy,
- nabywcy.
Sprzedawca musi we właściwym okresie rozliczeniowym rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT i obliczyć podatek VAT należny. Natomiast nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu.
W przypadku wpłaty zaliczki powstaje obowiązek podatkowy VAT
|
Dzień otrzymania zaliczki jest dniem powstania obowiązku podatkowego
|
Wpłata zaliczki daje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych
|
Przedsiębiorca ma prawo do odliczenia VAT pod warunkiem wpłaty zaliczki i posiadania faktury zaliczkowej, oba warunki muszą być spełnione łącznie
|
Zobaczmy na przykładzie jak takie rozliczenie zaliczki powinno wyglądać po stronie podatku VAT należnego i naliczonego.
Przykład 1
Firma A umówiła się z firmą B na dostarczenie 100 sztuk komputerów o określonych parametrach. Dnia 25 maja firma A wpłaciła firmie B zaliczkę w kwocie 50.000 zł na poczet przyszłej dostawy, faktura zaliczkowa została wystawiona 5 czerwca i tego dnia otrzymała ją firma B. Pamiętajmy, że kwota zaliczki jest kwotą brutto i należy wyliczyć podstawę opodatkowania i kwotę podatku VAT z tej kwoty.
𝐾𝑃 = (𝑍𝐵 × 𝑆𝑃):(100 + 𝑆𝑃) gdzie:
𝐾𝑃 – oznacza kwotę podatku,
𝑍𝐵 – oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,
𝑆P – oznacza stawkę podatku
W naszym przypadku rozliczenie będzie wyglądało następująco:
KP = (50.000×23):(100+23)
KP = 9.349,59 zł
40.650,41 zł – podstawa opodatkowania
9.349,59 zł – podatek VAT 23%
Kwota podatku VAT będzie po stronie podatku VAT należnego i naliczonego. Obowiązek podatkowy w VAT powstanie 25 maja, natomiast prawo do odliczenia VAT naliczonego 5 czerwca.
Rozliczenie zaliczki w PIT
Ustawa o podatku PIT nieco inaczej podchodzi do rozliczania zaliczki. Z przepisów wynika wprost, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług. Jeżeli chodzi o rozliczenie wpłaconej zaliczki po stronie kosztów uzyskania przychodów, to należałoby w tym miejscu się odwołać do definicji kosztu. Musi mieć on związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą a przede wszystkim musi być definitywny i bezzwrotny, czego nie można powiedzieć o zaliczce, która takiego charakteru najczęściej nie ma.
Otrzymana zaliczka w podatku dochodowym nie generuje przychodu do opodatkowania
|
Zapłacone zaliczki w PIT co do zasady nie stanowi kosztu uzyskania przychodów
|
Wpłata zaliczki w 100% – rozliczenie VAT
Na gruncie podatku VAT bez znaczenia pozostaje wysokość wpłaty zaliczki. Oznacza to, że bez względu na to czy to będzie zaliczka 100%, 50%, 20% czy w jakiejkolwiek innej proporcji, to wpłata zaliczki musi być rozliczona w VAT. Odrębną kwestią będzie wystawienie faktury zaliczkowej i faktury końcowej przy zaliczce wpłaconej w 100%. W takim przypadku organy podatkowe stoją na stanowisku, że nie ma obowiązku wystawiania faktury końcowej do faktury zaliczkowej na 100% wartości zamówienia. Jednak w praktyce przedsiębiorcy wystawiają faktury końcowe, pomimo wpłaty zaliczki w 100%.
W związku ze zmianą przepisów po wejściu w życie pakietu SLIM VAT 3 nie będzie już obowiązkowe wystawianie faktury zaliczkowej jeżeli dostawa towarów będzie miała miejsce w tym samym okresie rozliczeniowym
Wpłata zaliczki w 100% – rozliczenie w PIT
Jeżeli chodzi natomiast o podatek dochodowy, to w przypadku wpłaty zaliczki w 100% można się spotkać z dwoma odmiennymi podejściami organów podatkowych do tej kwestii. Według pierwszego stanowiska, jeżeli zaliczka ma charakter definitywny i bezzwrotny, to może się znaleźć po stronie przychodów a więc również kosztów podatkowych. W jednej z interpretacji podatkowych nr 0111-KDIB1-1.4010.135.2022.1.AND z dnia 06.06.2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej napisał m.in. zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe i wpłaty na poczet usług. Oznacza to, że znajdzie się po stronie przychodów podatkowych. Takie samo stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji nr 0113-KDIPT2-1.4011.161.2023.2.MZ z dnia 17.05.2023 r. Na infolinii KIS można uzyskać potwierdzenie, że zapłata zaliczki w 100% na poczet przyszłej dostawy towarów czy wykonania usługi, o ile ma charakter definitywny i ostateczny, stanowi przychód i koszt w podatku PIT.
Natomiast zgodnie z drugim stanowiskiem taka zaliczka nie będzie księgowana w podatku dochodowym. Obowiązek podatkowy w PIT powstanie dopiero w momencie dostawy towarów/usług. W tym samym okresie przedsiębiorca będzie miał prawo do ujęcia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu można przywołać stanowisko NSA w wyroku sygn. akt II FSK 419/11 z 16.06.2012 r., w którym zostało napisane, że nawet otrzymanie pełnej ceny nie rodzi przychodu po stronie otrzymującego zapłatę, jeżeli zapłata dotyczy świadczenia usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Należy podkreślić, że od tamtego czasu nie zmieniły się przepisy w tym zakresie. Na infolinii KIS podkreśla, że zaliczka na 100% wartości zamówienia, jeżeli nie ma charakteru definitywnego i ostatecznego będzie przychodem dopiero w momencie dokonania dostawy. Będzie to dotyczyło sytuacji, kiedy strony ustalą, że może dojść do zwrotu zaliczki. Przykładowo z ustaleń wynika, że w przypadku niedostarczenia towarów w terminie 60 dni zaliczka podlega zwrotowi. W takim przypadku zaliczka w 100% nie ma charakteru definitywnego i ostatecznego i przychód w PIT powstanie w momencie dostawy towarów.
Pierwsze stanowisko opiera się na wydawanych interpretacjach podatkowych. W ustawie o PIT nie ma przepisów, które różnicowałyby sposób rozliczenia zaliczki ze względu na wysokość dokonanej wpłaty. Dlatego też zasadnym wydaje się nie rozliczanie zaliczki zapłaconej nawet w 100% w podatku dochodowym.
Jeżeli uznamy, że zaliczka przekazana na 100% wartości zamówienia i nie stanowi przychodu w PIT, to w takim przypadku księgowanie w podatku dochodowym powinno być przeprowadzone w okresie realizacji dostawy towaru czy wykonania usługi, również po stronie kosztów. Jeśli sprzedawca nie wystawi faktury końcowej, to podstawą do zaksięgowania kosztu będzie wówczas faktura zaliczkowa, ale w okresie, w którym została zrealizowana dostawa. Przykładowo faktura zaliczkowa został wystawiona w kwietniu a dostawa towarów miała miejsce w maju, fakturę zaliczkową zaksięgujemy w kosztach maja.
W ustawie o PIT nie ma przepisów, które różnicowałyby sposób rozliczenia zaliczki ze względu na wysokość dokonanej wpłaty. Jednocześnie utrwalona praktyka interpretacyjna wskazuje na dwie możliwości w zakresie faktury końcowej do zaliczki na 100% zamówienia. Wydawane interpretacje oraz przepisy podatkowe nie wskazują na brak możliwości wystawienia faktury końcowej do zaliczki na 100% zamówienia. Dlatego też w przypadku ujmowania faktury zaliczkowej na 100% zamówienia zawsze powinno to być poprzedzone potwierdzeniem u sprzedawcy, że fakturę tę uznaje się także za końcową i nie zostanie wystawiona kolejna faktura końcowa.
Jednocześnie wydawane interpretacje indywidualne wskazują, że wystawienie faktury końcowej do zaliczki na 100% zamówienia nie jest błędem. Wystawienie takiego dokumentu w pełni potwierdza rozliczenie usługi i może być dobrą praktyką w ramach zachowania należytej staranności – pozwalającą na pełne potwierdzenie przez obie strony który dokument ująć w kosztach podatku dochodowego.
Podsumowanie
O ile rozliczanie zaliczek w podatku VAT nie budzi żadnych wątpliwości, to w podatku dochodowym rodzą się wątpliwości, szczególnie jeśli wpłata zaliczki obejmuje 100% zamówienia. Można się spotkać z takim podejściem fiskusa, że taka zaliczka powinna być wykazana jako przychód, jeśli ma charakter definitywny i bezzwrotny. Nie jest to jednak zgodne z przepisami, które wprost mówią, że zaliczki nie zalicza się do przychodów w PIT i nie warunkują tego zapisu. W publikacji opisane zostały obowiązujące przepisy i zwrócono także uwagę na ewentualne rozbieżności co do rozliczania zaliczek na 100% wartości zamówienia. Dopóki nie pojawią się jakieś wiążące wyjaśnienia czy wytyczne ze strony Ministerstwa Finansów w takich przypadkach należałoby tę kwestię konsultować z organem podatkowym lub zasięgnąć opinii doradcy podatkowego.
Agnieszka Sołtys
Adrianna Glapiak
