Sprzedaż opodatkowana i zwolniona – wskaźnik VAT

1. Sprzedaż opodatkowana i zwolniona – jak ją określić?

W przypadku kiedy przedsiębiorca wie, że dany wydatek jest związany tylko i wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, wtedy nie odlicza podatku VAT. Problem powstaje w przypadku zakupów, dla których nie da się określić jednoznacznie z jaką sprzedażą są związane. W takich przypadkach to jaką część podatku VAT można odliczyć, określa się za pomocą wskaźnika VAT.

Przykładem takiego podmiotu może być salon samochodowy, który prowadzi sprzedaż samochodów i jednocześnie jest pośrednikiem ubezpieczeniowym. Podmiot taki kupując towar przeznaczony do sprzedaży odlicza cały podatek VAT. Kupując literaturę fachową w zakresie świadczonych usług ubezpieczeniowych podatku VAT nie odliczy. Jednak są zakupy, których nie można powiązać z jednym rodzajem sprzedaży (np. obsługa księgowa). Od kosztów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (mieszaną) przysługuje częściowe odliczenie podatku. Proporcję według której odliczany jest podatek nazywamy wskaźnikiem VAT.

2. Terminy ustalania wskaźnika VAT

Zgodnie z ustawą, wskaźnik VAT określa udział rocznego obrotu, w związku z którym przysługuje odliczenie VAT (a więc sprzedaży opodatkowanej) do obrotu całkowitego. Wskaźnik ten jest wyrażany procentowo. Ustalony w danym roku wskaźnik VAT jest wskaźnikiem stosowanym przez cały rok.

1. Przedsiębiorcy rozpoczynający działalność oraz ci u których w roku poprzednim obrót był niższy niż 30 000 zł – mają obowiązek złożyć do naczelnika US wniosek o ustalanie wskaźnika VAT. Ustalanie takiego wskaźnika opiera się o strukturę sprzedaży określoną przez przedsiębiorcę. W strukturze tej wskazuje on jaki udział będzie miała sprzedaż opodatkowana w stosunku do całości sprzedaży. Obowiązek ten wynika z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT. Ustalenie wskaźnika powinno mieć miejsce przed dokonaniem pierwszego odliczania podatku VAT przy zakupie, który jest związany jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

2. Przedsiębiorcy prowadzący sprzedaż opodatkowaną, którzy planują prowadzenie sprzedaży zwolnionej – podobnie jak w poprzednim przypadku, przedsiębiorca ma obowiązek ustalić wskaźnik VAT razem z naczelnikiem US. Nie może go ustalić dowolnie. Nie jest też dopuszczalne odliczanie całego podatku VAT według stosowanego w danym roku wskaźnika (przy sprzedaży wyłącznie opodatkowanej wynosi on 100%). W przypadku złożenia wniosku do US o ustalenie wskaźnika VAT urzędy skarbowe pozwalają często na stosowanie dotychczasowego wskaźnika VAT. Nie oznacza to jednak, że podatnik odliczy więcej podatku VAT. Będzie on zobowiązany do skorygowania wcześniej odliczonego podatku VAT w pierwszej deklaracji podatkowej składanej w nowym roku, czyli już po ustaleniu rzeczywistego wskaźnika VAT.

3. Pozostali przedsiębiorcy – ustalenie wskaźnika VAT następuje na koniec roku w oparciu o dane o sprzedaży z ubiegłego roku. Rzeczywisty wskaźnik obliczony na podstawie danego roku jest teoretycznym wskaźnikiem dla roku kolejnego. Wyliczenie wskaźnika powinno nastąpić przed dokonaniem pierwszego odliczania podatku VAT, przy zakupie związanym zarówno ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Wniosek o uzgodnienie szacunkowej proporcji sprzedaży VAT można pobrać tutaj.

3. Wyliczenie wskaźnika VAT

Wskaźnik VAT jest ilorazem dwóch wartości:

• obrotu, który daje prawo do odliczenia podatku VAT (najczęściej jest to sprzedaż opodatkowana u sprzedawcy),
• całej wartości obrotu w danym okresie.

Wskaźnik VAT wyrażany jest w procentach po zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT)

Wskaźnik wylicza się wg poniższego wzoru:

wskaźnik VAT = A / B gdzie: gdzie:

• A – wartość sprzedaży opodatkowanej (stawka VAT: 0%, 5%, 8%, 23%),
• B – wartość sprzedaży całkowitej (sprzedaż opodatkowana + sprzedaż zwolniona).

Podstawową kwestią jest określenie czym jest obrót. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia obrotu. Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania (dla obliczenia podatku VAT) jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty, i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku VAT.

Obrót obejmuje więc:

• odpłatną dostawę towarów,
• odpłatne świadczenie usług,
• wewnątrzwspólnotową dostawę towarów,
• eksport towarów.

4. Transakcje, które nie są brane pod uwagę przy wyliczaniu wskaźnika VAT

Ustawa nie określa wprost jakie elementy mają się znaleźć w kwocie obrotu. Określa natomiast jakich elementów nie uwzględniamy.

a) transakcje pomocnicze wymienione w art. 90 ustęp 6 ustawy o vat

• pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości i pomocnicze transakcje finansowe;
• usługi zwolnione wymienione w art. 43 ust. 1 pkt. 7, 12 i 38- 41 ustawy o VAT (np. transakcje dotyczące walut, usług udzielania kredytów), czyli szeroko rozumiane usługi finansowe, w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy

W ustawie o vat nie ma definicji transakcji pomocniczych. Biorąc pod uwagę wykładnię językową można stwierdzić, że są to czynności incydentalne, uboczne, poza podstawowym zakresem działalności gospodarczej.

W wyroku NSA nr I FSK 1626/14 z dnia 16.02.2016 r sąd stwierdził, iż czynności pomocnicze są takie, które są dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu.

Temat transakcji pomocniczych omówiony tutaj.

b) sprzedaż środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

Do obrotu nie wlicza się także obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika.

c) sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu w kraju

W kwocie obrotu nie uwzględniamy też czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w ogóle. Są to np.

• dotacje niepowiększające obrotu
• wartości otrzymanych kar i odszkodowań
• przychodów ze sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa lub ich części

Dodatkowo nie uwzględnia się w kwocie obrotu transakcji zakupu, w przypadku których trzeba naliczyć podatek VAT jak przy sprzedaży i wykazać w ewidencji sprzedaży VAT. Takimi transakcjami są:

• import usług
• import towarów
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
• dostawa towarów dla których podatnikiem jest nabywca

Uwaga: warto zauważyć, że część przedsiębiorców sprzedaje usługi/ towary, które nie są opodatkowane w kraju, ale podlegają opodatkowaniu u nabywcy. Sprzedaż ta nie jest zwolniona z VAT, ale wyłączona z opodatkowania w kraju.

Mimo, że sprzedawca nie odprowadza od sprzedaży podatku VAT (bo go nie ma) ma on prawo odliczyć podatek VAT od zakupów związanych z tą sprzedażą.

Ta część sprzedaży jest ujmowana w liczniku powyższego wzoru.

5. Obrót przy sprzedaży towarów używanych

W przypadku podmiotów stosujących procedurę VAT marża (np. przy sprzedaży rzeczy używanych), wartością obrotu jest wartość, od której naliczany jest podatek VAT. Jest to więc kwota marży a nie cała kwota otrzymana od nabywcy.

Potwierdzają to organy podatkowe. – interpretacji z 17 maja 2019 r., 0114-KDIP1-3.4012.149.2019.1.RMA, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: „W oparciu o wskazane powyżej uregulowania stwierdzić należy, że w przypadku towarów podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy, obrotem do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jest wartość uzyskanej marży z tytułu sprzedaży samochodów używanych, pomniejszona o kwotę podatku”.

6. Roczna korekta VAT

Na koniec każdego roku, na podstawie już rzeczywistych danych przedsiębiorca wylicza wskaźnik VAT za dany rok. Wyliczony wskaźnik będzie wskaźnikiem teoretycznym dla roku kolejnego.

Przykładowo na koniec 2021 roku wyliczamy wskaźnik rzeczywisty (za rok 2021), ten wskaźnik będzie teoretycznym wskaźnikiem stosowanym w roku 2022.

Dodatkowo porównanie wskaźnika rzeczywistego dla danego roku ze wskaźnikiem teoretycznym stosowanym w trakcie roku jest podstawą wyliczenia rocznej korekty VAT.

Roczna korekta VAT omówiona jest tutaj.