Małgorzata Jagusiak
Każda osoba, która uzyskuje dochody ma obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Sprawy zaczynają się komplikować, jeśli w jednym roku podatkowym uzyskiwane są dochody na terenie różnych krajów lub nasze centrum interesów życiowych znajduje się w innym państwie niż źródło przychodów. Problemów z właściwym ustaleniem, gdzie dana osoba powinna dokonać rozliczenia rocznego może być całkiem sporo, nic więc dziwnego, że Ministerstwo Finansów podjęło decyzję o wydaniu objaśnień podatkowych w tym obszarze. Przedmiotem rozważań w dzisiejszej publikacji będzie rezydencja podatkowa i obowiązek podatkowy osób fizycznych w 2024 roku.
Co to są objaśnienia podatkowe?
W ostatnich latach mamy do czynienia z “wysypem” objaśnień podatkowych. Nie wiadomo czy się z tego powodu cieszyć czy smucić. Jest to wyraźny dowód na to, jak wiele niejasności jest w naszych przepisach podatkowych. Tak naprawdę objaśnienia podatkowe stanowią kolejne przepisy, które należy znać i się do nich stosować, ponieważ są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i przedsiębiorcy, a jak dotyczą osób nieprowadzących działalności gospodarczej, to również dla nich. Znane jest powiedzenie, że nieznajomość przepisów nie zwalnia z odpowiedzialności.
Cel wydawania objaśnień podatkowych został szczegółowo opisany w podlinkowanej publikacji na ten temat.
Objaśnienia podatkowe dotyczące rezydencji podatkowej
Każde objaśnienia podatkowe są tematyczne, a to oznacza, że rozstrzygają problematyczne kwestie związane z konkretnym zagadnieniem, w tym przypadku będzie to rezydencja podatkowa. W przypadku osób fizycznych kluczowe jest ustalenie miejsca zamieszkania, które jest ważne z punktu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT).
Zgodnie z ustawą o PIT za osobę zamieszkałą na terenie Polski uważa się osobę fizyczną, która:
- posiada na terytorium Polski centrum interesów życiowych/osobistych lub
- przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym
Jednak ta krótka definicja zawiera szereg pojęć, które nie zostały zdefiniowane w ustawie o PIT, stąd potrzeba wydania objaśnień podatkowych, w których zostało to doprecyzowane. Objaśnienia opisują również czym jest nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy, a także wyjaśniają na przykładach problematyczne kwestie, do czego odniesiemy się w dalszej części artykułu.
Ograniczony i nieograniczony obowiązek podatkowy
Nasze rozważania rozpoczniemy od wyjaśnienia czym jest nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.
| Osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski mają obowiązek zapłacić podatek dochodowy od wszystkich dochodów (przychodów) bez względu na źródło i miejsce (w kraju i za granicą) osiągania tych dochodów. Większość państw, w których osiągają swoje dochody Polacy ma podpisane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co oznacza, że podatek dochodowy będzie płacony tylko w jednym z nich. W zeznaniu rocznym wykazywane są wszystkie dochody, zarówno te osiągnięte w Polsce, jak i w innym kraju | Osoba fizyczna, która nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski podlega pod obowiązek podatkowy jedynie od tych dochodów, które osiąga w Polsce. W zeznaniu rocznym wykazywane są tylko te dochody, które zostały osiągnięte na terytorium Polski |
| Przykład Pani Julia jest zatrudniona na umowę o pracę w Polsce, ale w okresie urlopowym podejmuje niekiedy pracę poza granicami kraju. Osiągane z tego tytułu wynagrodzenie będzie opodatkowane w innym kraju, ale i tak w zeznaniu rocznym pani Julia wykaże wszystkie swoje dochody, a więc te uzyskane w Polsce, jak i za granicą i je opodatkuje. Żeby nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych za granicą, z którym Polska ma podpisaną umową, przy obliczaniu dochodu rocznego należy wziąć pod uwagę metodę wyłączenia z progresją lub proporcjonalnego odliczenia | Przykład Miejsce zamieszkania pana Seweryna znajduje się na terytorium Francji. W 2023 roku pan Seweryn pracował na terytorium Polski przez okres 4 miesięcy. W tym przypadku pobrany zostanie podatek PIT od dochodów osiągniętych na terytorium Polski i powinno być złożone zeznanie roczne, w którym zostaną wykazane tylko te dochody. Dochody osiągnięte na terytorium Francji będą z kolei wykazane w rozliczeniu francuskim |
Definicja miejsca zamieszkania
Miejsce zamieszkania zostało zdefiniowane w ustawie o PIT i pisaliśmy już na ten temat w dzisiejszym artykule. Jednak w tym miejscu odniesiemy się do tego co na ten temat mówią objaśnienia podatkowe.
Osoba fizyczna zamieszkuje na terytorium Polski o ile:
|
|---|
| Spójnik “lub” oznacza, że spełnienie chociażby jednego z dwóch wyżej wymienionych warunków oznacza, że dana osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski |
| Pozostaje jeszcze doprecyzowanie czym jest centrum interesów osobistych lub gospodarczych o czym będzie mowa w dalszej części artykułu |
Centrum interesów życiowych
Pod pojęciem “interesów życiowych”, nazywanych również życiowymi, kryje się kilka przesłanek, które należy ocenić indywidualnie i taka analiza znajduje się poniżej.
Pod tym pojęciem należy rozumieć miejsce, w którym u osoby fizycznej występują więzi rodzinne, towarzyskie, podejmowana jest przez nią aktywność społeczna, kulturalna, sportowa, polityczna, itp. W praktyce organy podatkowe biorą pod uwagę obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci. Oznacza to, że jeżeli dana osoba fizyczna pracuje za granicą, a w Polsce przebywa jego współmałżonek, partner lub dzieci, to oznacza, że jego centrum interesów osobistych jest w Polsce. Przykład Przykład | |
W przypadku interesów gospodarczych należy brać pod uwagę powiązania ekonomiczne, czyli przede wszystkim:
Przykład Przykład |
Pobyt w Polsce dłużej niż 183 dni w roku
Kolejnym kryterium, które jest brane pod uwagę do ustalenia rezydencji podatkowej osoby fizycznej jest długość pobytu na terytorium Polski w roku podatkowym.
| Jednym z kryterium służącym do ustalenia rezydencji podatkowej jest ustalenie okresu pobytu na terytorium Polski |
| Okres 183 dni w roku podatkowym, o którym jest mowa w ustawie, nie oznacza, że musi to być pobyt nieprzerwany |
| Obliczanie długości pobytu na terytorium Polski jest dokonywane przez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”, brana jest pod uwagę każda część dnia, nawet bardzo krótka spędzona w Polsce |
Przykład 1
Pani Ludmiła mieszka na Ukrainie, do Polski przyjechała do pracy. W 2023 roku pracowała w Polsce, a na Ukrainę wyjechała jedynie dwa razy, gdzie przebywała po 2 tygodnie. Oznacza to, że pobyt w Polsce przekroczył w 2023 roku 183 dni i pani Ludmiła jest rezydentką Polski.
Przykład 2
Pani Diana przyjechała do Polski z Hiszpanii w 2022 roku w listopadzie. W kwietniu 2023 roku wyjechała do Niemiec. Oznacza to, że ani w 2022 ani w 2023 roku pobyt pani Diany w Polsce nie przekroczył 183 dni.
Rezydencja podatkowa – zmiana w trakcie roku podatkowego
W przypadku zmiany rezydencji podatkowej w trakcie roku podatkowego dochodzi do następującej sytuacji:
- Do dnia, do którego osoba fizyczna jest polskim rezydentem podatkowym rozlicza się w Polsce od wszystkich swoich dochodów – podlega pod nieograniczony obowiązek podatkowy.
- Od dnia przeniesienia miejsca zamieszkania poza terytorium Polski, osoba fizyczna rozlicza się w Polsce jedynie od dochodów osiągniętych na terytorium naszego kraju – ograniczony obowiązek podatkowy.
Przykład 3
Pan Michał postanowił otworzyć działalność gospodarczą na terenie Czech. W celu rozpoznania rynków zbytu w okresie od stycznia do czerwca wyjeżdżał na kilka dni do Czech, gdzie mieszkał w hotelu. Od lipca wynajął lokal, mieszkanie i z całą rodziną przeniósł się do Czech i tam zamieszkał. W tym przypadku w zeznaniu rocznym w Polsce pan Michał rozliczy swoje dochody osiągnięte w okresie od stycznia do czerwca, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Natomiast od lipca, z uwagi na zmianę rezydencji podatkowej, rozliczy swoje dochody już w Czechach.
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
W ustawie o podatku PIT w zakresie przepisów dotyczących rezydencji podatkowej jest wyraźnie podkreślone, że stosuje się je z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zostały zawarte z tymi krajami, które są najbardziej popularnymi kierunkami emigracji zarobkowej Polaków, znajdą się tutaj m.in.:
- kraje Unii Europejskiej,
- kraje Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z wyjątkiem Liechtensteinu,
- Stany Zjednoczone,
- Australia,
- Japonia,
- Chiny,
- Ukraina,
- Białoruś,
- Rosja,
- Wielka Brytania,
- Zjednoczone Emiraty Arabskie.
Pełen katalog krajów, z którymi Polska ma podpisane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania znajduje się na stronie podatkowej współpracy międzynarodowej. Na stronach Ministerstwa Finansów dostępne są również wyjaśnienia dla osób fizycznych o wpływie Konwencji MLI na opodatkowanie dochodów z pracy za granicą. Osoby pracujące za granicą powinny się zapoznać z broszurą na temat opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej za granicą. Jak można przeczytać w tej broszurze w zawartych przez Polskę umowach występują dwie metody unikania podwójnego opodatkowania:
Dochód uzyskany w państwie, z którym Polska nie ma zawartej umowy w sprawie unikania opodatkowania stosowana jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Rozliczenia dochodów z pracy wykonywanej za granicą należy dokonać w zeznaniu rocznym PIT-36 wraz z załącznikami PIT-ZG i PIT-O, jeśli ktoś będzie korzystał z ulgi abolicyjnej.
Podwójna rezydencja podatkowa
W niektórych przypadkach może dojść do podwójnej rezydencji podatkowej. Oznacza to, że dana osoba spełnia kryteria, żeby być rezydentem podatkowym w dwóch różnych krajach. Jak można przeczytać w objaśnieniach MF umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują specjalne reguły kolizyjne w przypadku podwójnej rezydencji podatkowej. Dzięki temu można ustalić, w którym państwie dana osoba posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Natomiast jeśli dana osoba mieszka w dwóch krajach, to państwo rezydencji podatkowej ustala się według następujących zasad:
- Jeśli dana osoba ma miejsce zamieszkania w dwóch państwach wówczas dla celów rezydencji podatkowej należy określić, w którym z nich jest jej ośrodek interesów życiowych – powiązania osobiste i gospodarcze.
- Jeśli jest problem z ustaleniem centrum interesów życiowych lub dana osoba nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym państwie, rezydencję podatkową ustala się dla tego kraju, w którym zwykle przebywa.
- Jeśli przebywa w dwóch krajach lub nie przebywa w żadnym z nich, to rezydencję podatkową ustala się na podstawie posiadanego obywatelstwa.
- Jeśli jest obywatelem obydwu państw lub żadnego z nich, to organy umawiających się państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.
Przykłady opisujące takie przypadki zostały przedstawione w objaśnieniach podatkowych, osoby zainteresowane powinny się z nimi zapoznać.
Procedura wzajemnego porozumiewania się
Procedura wzajemnego porozumiewania się (Mutual Agreement Procedure – MAP) jest to współpraca pomiędzy organami dwóch państw, które mają rozstrzygnąć rezydencję podatkową w indywidualnej sprawie. Procedura jest wszczyna na wniosek zainteresowanej osoby, w Polsce należy go skierować do Ministra Finansów. Wniosek sporządzony w języku polskim można złożyć w formie pisemnej lub elektronicznej na Elektroniczną Skrzynkę Podawczą.
Adres pocztowy Ministerstwa Finansów:
Minister Finansów
Departament Podatków Dochodowych
ul. Świętokrzyska 12
00-916 Warszawa
Szczegóły na temat zasad składania wniosków w procedurze MAP dostępne są na stronach rządowych.
Certyfikat Rezydencji Podatkowej – CFR-1
Osoby, które mają miejsce zamieszkania na terenie Polski mogą złożyć wniosek o wydanie certyfikatu rezydencji podatkowej. Wniosek można złożyć za pośrednictwem:
- e-Urzędu Skarbowego – jako załącznik do pisma ogólnego,
- za pośrednictwem e-PUAP,
- w formie papierowej osobiście w urzędzie skarbowym lub za pośrednictwem poczty.
Wnioski złożone przez e-Urząd Skarbowy są bezpłatne w pozostałych przypadkach należy uregulować opłatę skarbową w wysokości 17 zł. Wzór takiego wniosku dostępny jest na stronie podatki gov.pl.
Rezydencja podatkowa 2024 – podsumowanie
Na podstawie naszych dzisiejszych rozważań przeprowadzonych w oparciu o objaśnienia podatkowe Ministra Finansów można zauważyć, jak złożony jest w niektórych przypadkach proces ustalania rezydencji podatkowej. Oczywiście w przeważającej większości przypadków nie powinno być z tym większych problemów, jednak gdy w grę zaczyna wchodzić podwójna rezydencja podatkowa i podwójne obywatelstwo sprawy zaczynają się komplikować. Na takie okoliczności ustalona została procedura MAP, która jest dedykowana do rozstrzygania indywidualnych spraw. Rządy dążą do wyeliminowania podwójnego opodatkowania dochodów osiąganych w trakcie jednego roku podatkowego w co najmniej dwóch różnych krajach. W tym celu podpisane zostały umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W Polsce w składanym zeznaniu rocznym można skorzystać z metody wyłączenia z progresją lub proporcjonalnego odliczenia. Dzięki temu podatek zapłacony za granicą będzie zmniejszał podatek dochodowy wyliczony w składanym zeznaniu rocznym. Osoby, które zamieszkują na terenie Polski mogą złożyć wniosek o wydanie Certyfikatu Rezydencji Podatkowej, który będzie poświadczał o polskiej rezydencji dla celów podatkowych. Każdy przypadek związany z ustalaniem rezydencji podatkowej jest analizowany indywidualnie, a podane w dzisiejszej publikacji wskazówki powinny być w tym pomocne.
513 
Adrianna Glapiak
Dorota Łesak
Zespół IFIRMA
