Usługi szkoleniowe online a VAT

W dzisiejszych czasach coraz więcej usług świadczonych jest drogą elektroniczną. Na popularności zyskują niewątpliwie kursy i szkolenia przeprowadzane online, czyli drogą elektroniczną. Zastanawiasz się zatem czy na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług są kursy i szkolenia online zwolnione z podatku VAT ? Jeśli tak, to koniecznie przeczytaj niniejszy artykuł.

Usługi szkoleniowe a przepisy ustawy o VAT

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Aby zatem skorzystać ze zwolnienia należy spełnić następujące przesłanki:

• jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania;
• uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, obejmuje oba rodzaje usług, tj.: (usługę kształcenia i usługę wychowania), przy czym usługa nie musi być jednocześnie usługą kształcenia i wychowania, aby spełniać przesłankę przedmiotową. Omawiane zwolnione ma charakter przedmiotowo – podmiotowy, czyli dla jego zastosowania konieczne jest spełnienie zarówno warunków w zakresie rodzaju świadczonych usług, jak i warunków odnoszących się do podmiotów te usługi wykonujących. Co istotne, obie te przesłanki zwolnienia muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy się odnieść dodatkowo do ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, która reguluje formy i zasady działania podmiotów zarówno publicznych, jak i prywatnych w ramach szeroko rozumianego systemu oświaty. W ustawie tej wskazane zostały cele systemu oświaty – świadczenia, które państwo za pośrednictwem systemu oświaty jest obowiązane zapewnić swoim obywatelom.

W ramach przykładu, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.687.2020.5.AZ wskazano, że Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku kursy, które Spółka zamierza świadczyć po uzyskaniu wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. W przedmiotowej sprawie, jak ustalono powyżej, Spółka będzie jednostką objętą systemem oświaty. Jednocześnie usługi, które będzie świadczyć Spółka będą stanowić usługi w zakresie kształcenia. Tym samym stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku zostaną spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku. Zatem kursy prowadzone w trybie kształcenia na odległość, w zakresie uzupełniania wiedzy, a także zdobywania i doskonalenia umiejętności zawodowych, które Spółka zamierza świadczyć po uzyskaniu wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych obejmujące kształcenie ustawiczne będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.”

Usługi edukacyjne (kształcenia) a usługi elektroniczne

Z przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. Przepis rozporządzenia stanowi natomiast, że do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Z przywołanych przepisów wynika, że usługa może być uznana za elektroniczną, gdy:

• jest świadczona za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
• charakter tej usługi sprawia, że jej świadczenie jest zautomatyzowane,
• udział czynnika ludzkiego jest minimalny,
• wykonanie usługi bez wykorzystania sieci informatycznej jest niemożliwe.

Na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 obejmuje w szczególności:

• ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
• usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
• usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
• odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
• pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
• usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

• usług nadawczych;
• usług telekomunikacyjnych;
• towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
• płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
• materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
• płyt CD i kaset magnetofonowych;
• kaset wideo i płyt DVD;
• gier na płytach CD-ROM;
• usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
• usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
• usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
• hurtowni danych off-line;
• usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
• usług centrum wsparcia telefonicznego;
• usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
• konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
• biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
• zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

• automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
• ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Z powyższego wprost wynika, że usługami elektronicznymi nie są usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Podsumowanie

Tym samym, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, to podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia, bowiem zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Jednakże usługą świadczoną drogą elektroniczną nie może być usługa edukacyjna, w której treść szkolenia przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Na temat szkoleń i kursów a podatku VAT wypowiedziały się organy podatkowe w następujących interpretacjach indywidualnych, tj.:

• Pismo z dnia 28 sierpnia 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.454.2023.2.MSU;
• Pismo z dnia 27 lipca 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.311.2021.2.JKU;
• Pismo z dnia 15 czerwca 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.172.2021.2.KW;
• Pismo z dnia 29 czerwca 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.224.2020.2.WH;
• Pismo z dnia 17 stycznia 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.734.2022.2.AK;
• Pismo z dnia 9 września 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.482.2021.2.SR;
• Pismo z dnia 10 marca 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0461-ITPP2.4512.985.2016.2.AW;
• Pismo z dnia 11 lutego 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.865.2021.1.KS.