Odliczenie VAT z faktur wystawionych przed rejestracją jako płatnik VAT

Odliczenie VAT od zakupów poniesionych przed rejestracją oraz przejście na płatnika VAT w toku prowadzonej działalności, a możliwość odliczenia podatku z faktur zakupu. Jeszcze do niedawna wiele urzędów skarbowych stało na stanowisku, iż brak rejestracji do podatku VAT wiąże się ściśle z brakiem możliwości odliczenia VAT od zakupów poniesionych przed rejestracją.

Odliczenie VAT przed rejestracją

Liczne interpretacje podatkowe wydane dla podatników jak i stanowiska sądów wykazały z czasem linię interpretacyjną przeczącą danemu stanowisku. Prawo unijne mówi wprost, jeżeli zachowujesz się jak podatnik oznacza to, iż nim jesteś i nabywasz przez to prawa i obowiązki z tym związane. Zabronienie podatnikowi odliczenia VAT przeczyć może, w określonych przypadkach, podstawowym zasadom podatku tj. jego neutralności jak i proporcjonalności.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej powinien złożyć w US zgłoszenie rejestracyjne. Dane definicje wynikają wprost z ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 mówiący o odliczeniu i 96 ust. 1 o rejestracji. Czytając dane zapisy warto zauważyć, iż nie pozbawiają one podatnika prawa do odliczenia VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją.

Jeżeli zakupy spełniają przesłanki wykorzystania do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej po dopełnieniu obowiązku rejestracji można je w deklaracji rozliczyć. Może to przy tym być deklaracja składana za okres sprzed rejestracji, jeżeli podatnik dokonywał wtedy zakupów jako niezarejestrowany podatnik VAT, jak i deklaracja składana już po okresie rejestracji. Co istotne, przed rejestracją podatnik nie mógł dokonywać sprzedaży zwolnionej z art. 113 ust 1 lub 9 ustawy o VAT, tj. zwolnienie z tytułu obrotu 200 000 zł. Oznaczałoby to bowiem, iż zakupy dokonane przed rejestracją były związane z działalnością zwolnioną z VAT.

Rozpatrzmy 4 przypadki obrazujące możliwość odliczenia VAT w zależności od działań jakie dokonała firma X.

Przypadek 1.

Firma X została założona w styczniu 2019 roku. W okresie od założenia działalności do dokonania pierwszej czynności opodatkowanej nie była zarejestrowana do podatku VAT. W grudniu 2019, przed dokonaniem pierwszej sprzedaży, firma X złożyła VAT-R i zarejestrowała się do VAT. Wydatki poniesione przed rejestracją firma X rozliczy w deklaracjach przypadających za właściwe okresy rozliczeniowe dot. możliwości rozliczenia danych wydatków. Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT: „Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.” Oznacza to, iż aby rozliczyć faktury ze stycznia 2019, mimo braku rejestracji na dany czas, by odliczyć VAT z faktur firma złoży deklarację za dany okres.

Przypadek 2.

Firma X dokonała pierwszej czynności opodatkowanej w styczniu 2019, wystawiła fakturę na stawkę 23%, jednak nie dokonała obowiązku rejestracji na czas. W grudniu zarejestrowała się do VAT i złożyła zaległe deklaracje. Brak dopełnienia formalności na czas w danym wypadku nie dyskwalifikuje odliczenia VAT. Podatnik składa deklarację i płaci podatek pomniejszony o zakupy służące sprzedaży opodatkowanej.

Przypadek 3.

Firma X dokonała pierwszej sprzedaży w styczniu 2019, potem wystawiała dalej rachunki, po zarejestrowaniu do VAT chciała odliczyć VAT od zakupów poniesionych w toku prowadzonej działalności. US zakwestionował odliczenie VAT od zakupów jako, iż służyły one działalności zwolnionej z VAT. Możliwości odliczenia VAT w danym przypadku zostaną przedstawione w dalszej części artykułu. Przejście na płatnika VAT w toku prowadzonej działalności. Podatnik, który rezygnuje ze zwolnienia podmiotowego VAT, aby odzyskać podatek naliczony może dokonać korekty podatku naliczonego i częściowego odliczenia podatku dla środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, innych składników majątku, usług, a także towarów handlowych na zasadach określonych w art. 91 ust 7-7d ustawy o VAT.

Jeszcze do końca grudnia 2013 w przypadku zmiany trybu rozliczenia z podatnika zwolnionego na płatnika VAT, aby odliczyć VAT od towarów handlowych podatnik sporządzał spis z natury na dzień zmiany. Spis do 14 dni składany był do urzędu skarbowego. Na podstawie złożonego remanentu Naczelnik Urzędu przychylał się do odliczenia VAT od towarów posiadanych na stanie firmy na dzień przejścia w wydanej przez Organ Podatkowy decyzji. Wartość spisu podatnik wykazywał w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczenia jako płatnika VAT. Od bieżącego roku przepisy w sprawie spisu zostały wycofane z ustawy. Sporządzenie remanentu, czy jego brak przestały decydować o możliwości odliczenia VAT w wypadku przejścia na płatnika VAT.

Odliczenie VAT od towarów handlowych jest już możliwe jedynie na zasadzie korekty rozliczonej zgodnie z art. 91 ust 7d ustawy o VAT. Korekta dokonywana jest od wszystkich towarów handlowych, materiałów do produkcji posiadanych na stanie firmy, które w wypadku przejścia docelowo mają służyć sprzedaży opodatkowanej. Korekta wykazywana jest w polu „korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć” w wysokości VAT podlegającego odliczeniu w deklaracji składanej za okres, w którym doszło do zmiany przeznaczenia użytkowania towarów. W przypadku wyposażenia i tzw niskocennych składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekta jest możliwa jedynie wtedy, jeżeli od końca okresu, w którym zostały one oddane do użytkowania nie minęło 12 miesięcy. Korekta jest wykazywana w deklaracji vatowskiej (oraz pliku JPK_VAT) w tej samej pozycji co korekta dot. towarów handlowych. W stosunku do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej, która przekracza 15 000 zł, korekta dokonywana jest w okresie 5 lub 10 letnim (okres wydłużony dotyczy nieruchomości).

Przypadek 4.

Firma Y nabyła we wrześniu 2016 roku środek trwały nie będący nieruchomością o wartości początkowej 25000 zł plus 5750 zł VAT. Z dniem 01-01-2018 przeszła na rozliczenie jako płatnik VAT. W związku z tym, iż zmiana przeznaczenie do czynności opodatkowanych nastąpiła w 2019 r. Podatnik ma prawo do 3/5 korekty nieodliczonego VAT (w 2016 i 2017 środek trwały służył bowiem czynnościom zwolnionym z VAT). W wypadku środków trwałych korekty nie dokonuje się jednorazowo, jest ona dokonywana w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym doszło do zmiany przeznaczenia środka. Korekta obejmuje przy tym roczną część podatku do odliczenia. Oznacza to, iż Firma Y wskazana w wyżej wymienionych przykładzie odliczy 1/5 VAT od nabycia danego środka tj. 1 150 zł w deklaracji składanej za styczeń, bądź pierwszy kwartał roku 2019. Kolejno dalsza wartość odliczona zostanie w 2020 i 2021 roku jeżeli nie nastąpi dalsza zmiana przeznaczenia środka trwałego.