Opodatkowanie usług świadczonych poza terytorium Polski

1. Wstęp

Świadczenie usług poza terytorium kraju wymaga znajomości zasad zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE RADY z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz ustawie o podatku VAT, na podstawie których określa się w jakim państwie usługa jest opodatkowana i kto jest płatnikiem podatku.

Sprzedaż usług na rzecz klienta mającego siedzibę poza Polską każdorazowo wymaga ustalenia, w którym kraju transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT.

2. Zasady ogólne

Przy eksporcie usług obowiązują dwie podstawowe zasady rozróżniające miejsce opodatkowania, w zależności od statusu odbiorcy usługi.

2.1 Usługi świadczone dla podatnika (firmy)

W przypadku gdy usługobiorca jest podatnikiem (firmą) w swoim kraju, zastosowanie ma art. 28b Ustawy o VAT. Czyli podatek płaci usługobiorca w swoim kraju, gdzie:

• posiada siedzibę działalności lub
• stałe miejsce prowadzenia działalności (w przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności) lub
• stałe miejsce zamieszkania lub pobytu (w przypadku gdy nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności).

Jest to tzw. zasada „odwrotnego obciążenia”.

Przykład 1

Pan Marcin świadczy usługi naprawy sprzętu budowlanego. Przeprowadził naprawę betoniarki należącej do przedsiębiorcy w Niemczech. Usługa została wykonana w warsztacie w Polsce. W tej sytuacji ma zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Czyli usługa wykonana w Polsce dla kontrahenta unijnego będzie podlegała opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy, a więc w Niemczech. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT będzie nabywca usługi. Polski przedsiębiorca wystawia fakturę bez podatku VAT oraz wyrażeniem “odwrotne obciążenie”.

2.2 Usługi świadczone na rzecz osób nie będących podatnikami (nie posiadających firm).

W przypadku świadczenia usługi na rzecz osób niebędących podatnikami (nie posiadających firmy) zastosowanie ma art. 28c ustawy o VAT. Czyli miejscem opodatkowania usługi jest miejsce, gdzie usługodawca:

• posiada siedzibę działalności lub
• stałe miejsce prowadzenia działalności (w przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności) lub
• stałe miejsce zamieszkania lub pobytu (w przypadku gdy nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności).

Czyli w przypadku, gdy usługodawca z Polski świadczy usługi na rzecz niepodatników (nie posiadających firmy) z innego kraju, takie usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Przykład 2

Pan Janusz świadczy usługi fotograficzne na rzecz osoby fizycznej z Belgii. Usługa ta nie jest wykazana jako usługa, do której mają zastosowania zasady szczególne, tym samym sprzedaż będzie opodatkowana w kraju sprzedawcy, czyli w Polsce. Sprzedawca rozlicza sprzedaż, tak jak dla osoby fizycznej z kraju (np. ewidencjonując sprzedaż na kasie fiskalnej).

3. Wyjątki w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników (firm)

Od w/w zasad jest kilka wyjątków, dla których ustala się inne zasady określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług.

W przypadku świadczenia usług na rzecz podatników (firm), do wyjątków należą:

1. Nieruchomości (art. 28e Ustawy o VAT) – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w handlu nieruchomościami, usług hotelowych, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przykład 3

Pan Maciej jest architektem i świadczy usługę projektowania nieruchomości, w której znajdować się będzie oddział holenderskiej firmy. Budynek położony będzie na terytorium innego Państwa członkowskiego UE – Francji. W tym przypadku transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce, ponieważ nieruchomość położona jest we Francji i to w tym właśnie kraju należy rozliczyć zawartą transakcję. Przepis natomiast nie wskazuje, która firma powinna rozliczyć tę transakcję, czy usługodawca czy usługobiorca. W tym przypadku należałoby zorientować się co wskazują przepisy obowiązujące w danym kraju, w tej sytuacji we Francji. Czy obowiązek podatkowy leży po stronie usługobiorcy, czy usługodawcy.

Zachęcamy również do przeczytania artykułu “Usługi związane z nieruchomościami w Polsce świadczone przez zagraniczne podmioty – rozliczenie VAT”.

2. Transport pasażerów (art. 28f ust. 1 Ustawy o VAT) – miejscem świadczenia usługi jest kraj, na terenie którego odbywa się transport z uwzględnieniem przejechanych kilometrów.

   Przykład 4

   Pan Łukasz świadczy usługi przewozu pasażerów na zlecenie innej firmy z Polski. Pasażerowie mają być przewiezieni z Polski do Francji przez Czechy i Niemcy. Wynika z tego, że Pan Łukasz musi zapłacić podatek w Polsce, Czechach, Niemczech i we Francji.

3. Transport towarów (art. 28f ust. 1a Ustawy o VAT) – miejscem świadczenia usług transportu:
   • art. 28f ust. 1a pkt 1 – w przypadku, gdy nabywca jest polskim podatnikiem VAT, natomiast usługa w całości jest świadczona poza terytorium UE – miejscem świadczenia usługi jest terytorium znajdujące się poza UE.
   • art. 28f ust. 1a pkt 2 – w przypadku, gdy usługa transportu jest świadczona na rzecz podatnika kraju trzeciego (spoza UE), ale transport w całości jest wykonywany na terytorium kraju, przyjmuje się, że miejscem świadczenia usług jest terytorium kraju.

Przykład 5

Pan Marek świadczy usługę transportu towarów na trasie Londyn-Liverpool na rzecz podatnika z Norwegii. Oznacza to, że miejscem świadczenia usługi jest terytorium Wielkiej Brytanii, a Pan Marek będzie zobowiązany w tym kraju rozliczyć transakcję.

4. Wstęp na imprezy (art. 28g ust. 1 Ustawy o VAT) kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Przykład 6

Pan Andrzej ma firmę szkoleniową i prowadzi szkolenie dla firmy w Niemczech. W związku z tym transakcję należy rozliczyć w Niemczech.

5. Usługi restauracyjne i cateringowe (art. 28i ust. 1 i 2 Ustawy o VAT)
   • miejscem świadczenia usługi restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi faktycznie są wykonywane;
   • w przypadku gdy usługi są wykonywane na pokładzie statków, statków powietrznych lub pociągów, podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium UE, miejscem świadczenia usług jest miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów.

Przykład 7

Pan Grzegorz prowadzi firmę cateringową. Przyjął zlecenie na zorganizowanie cateringu na imprezie firmowej w Holandii. Taką transakcję należy opodatkować w kraju, gdzie usługa była świadczona.

6. Usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu (art. 28j ust. 1 i 2 Ustawy o VAT) – miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym te środki transportu są rzeczywiście wydawane do dyspozycji usługobiorcy.

Przykład 8

Pan Antoni jest polskim przedsiębiorcą, wynajął kontrahentowi z Niemiec samochód na 15 dni. Jest to najem krótkoterminowy (poniżej 30 dni), w związku z tym usługa będzie opodatkowana w tym kraju, w którym samochód został oddany do dyspozycji, czyli w Polsce.

7. Usługi turystyczne (art. 28n Ustawy o VAT) – miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania bądź pobytu.

Przykład 9

Pani Justyna prowadzi biuro turystyczne w Warszawie. Otrzymała zlecenie, aby zorganizować wycieczkę firmową do Czech dla jednej z polskich firmy. Taka usługa zostanie opodatkowana w Polsce.

3.1. Tabela

Wyjątki w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników (firm) – przedstawione w tabeli

4. Wyjątki w przypadku świadczenia usług na rzecz osób fizycznych (nie posiadających firmy)

W przypadku świadczenia usług na rzecz osób fizycznych (nie posiadających firmy), szczególną uwagę należy zwrócić ustalając miejsce świadczenia usług dla:

1. Usług pośrednictwa (art. 28d Ustawy o VAT) – miejscem świadczenia usługi na rzecz osób fizycznych przez pośredników działających w imieniu na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

Przykład 10

Pan Wiesław świadczy usługę pośrednictwa na rzecz osoby fizycznej. Usługa polega na wyszukaniu i zakupie pojazdu w Niemczech. Pośrednik zrealizował to zlecenie, tj. nabył w imieniu osoby fizycznej (zlecającej usługę) samochód w Niemczech. Miejscem świadczenia usługi pośrednictwa znajduje się na terytorium Niemiec, gdyż w Niemczech znajduje się miejsce dostawy samochodu, w której pośredniczył Pan Wiesław. W związku z tym usługę należy opodatkować w Niemczech.

2. Nieruchomości (art. 28e Ustawy o VAT) – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w handlu nieruchomościami, usług hotelowych, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przykład 11

Pani Anna jest polskim przedsiębiorcą i świadczy usługi budowlane na rzecz osób fizycznych w Grecji. Nieruchomość, na której wykonywana jest usługa, położona jest w Grecji. Przedsiębiorca ma obowiązek rozliczyć sprzedaż w kraju nabywcy, naliczając podatek VAT wg stawek obowiązujących w tym kraju. Przedsiębiorca nie ma możliwości, aby sprzedaż rozliczyć w krajowej deklaracji VAT.

3. Transport pasażerów (art. 28f ust. 1 Ustawy o VAT) – miejscem świadczenia usługi jest kraj, na terenie którego odbywa się transport z uwzględnieniem przejechanych kilometrów.

Przykład 12

Pan Roman świadczy usługi transportu pasażerów. Na zlecenie osoby prywatnej przewozi jej rodzinę. Pasażerowie mają być przewiezieni z Polski do Holandii przez Niemcy. Wynika z tego, że Pan Roman musi zapłacić podatek w Polsce, Niemczech i Holandii.

4. Transport towarów (art. 28f ust. 2 Ustawy o VAT) – miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz osób fizycznych (nieposiadających firmy) jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Przykład 13

Pani Maria przewozi towar na zlecenie osoby fizycznej, z Polski do Rosji. Miejscem świadczenia usług w tym przypadku będzie zarówno Polska jak i Rosja z uwzględnieniem pokonanych odległości.

5. Transport towarów (art. 28f ust. 3 Ustawy o VAT)
   W sytuacji, gdy transport rozpoczyna się i kończy na terytorium dwóch państw UE, miejscem opodatkowania usługi transportu jest miejsce, gdzie transport faktycznie się rozpoczyna.

Przykład 14

Pan Walery przewozi towar na zlecenie osoby fizycznej, z Polski do Czech. Miejscem świadczenia usługi będzie wyłącznie terytorium Polski.

6. Usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana (art. 28g ust. 2 Ustawy o VAT).

Przykład 15

Pan Andrzej prowadzi firmę animacyjną. Otrzymał zlecenie od osoby fizycznej, aby przeprowadzić animacje na przyjęciu urodzinowym, które ma się odbyć w Holandii. W związku tym, transakcję należy rozliczyć na terenie kraju, gdzie odbywa się przyjęcie.

7. Usługi takie jak: załadunek, rozładunek, przeładunek lub podobne oraz wycena rzeczowego majątku ruchomego oraz na rzeczowym majątku ruchomym – miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane (art. 28h Ustawy o VAT).

Przykład 16

Firma polska na terenie Słowacji dokonała rozładunku przetransportowanych mebli. Usługa została wykonana na zlecenie osoby prywatnej. W związku z tym transakcję należy opodatkować w Słowacji.

8. Usługi restauracyjne i cateringowe (art. 28i ust. 1 i 2 Ustawy o VAT)
   • miejscem świadczenia usługi restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi faktycznie są wykonywane;
   • w przypadku gdy usługi są wykonywane na pokładzie statków, statków powietrznych lub pociągów, podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium UE, miejscem świadczenia usług jest miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów.

Przykład 17

Pani Amelia prowadzi firmę cateringową. Otrzymała zlecenie, aby zorganizować catering na statku, na którym odbędzie się prywatna impreza urodzinowa. Statek rozpoczyna transport w porcie w Niemczech. W związku z tym transakcje należy rozliczyć w Niemczech.

9. Usługi krótkoterminowego wynajmu środków transportu (art. 28j Ustawy o VAT)
   • miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym te środki transportu są rzeczywiście wydawane do dyspozycji usługobiorcy.
   • w przypadku świadczenia usługi polegającej na wynajmie innym niż wynajem krótkoterminowy, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu .
   • w przypadku świadczenia usługi wynajmu statku rekreacyjnego, innego niż wynajem krótkoterminowy, jest miejsce, w którym statek jest faktycznie oddawany do dyspozycji usługobiorcy, pod warunkiem, że usługodawca faktycznie świadczy tę usługę ze swojej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności, znajdującej się w tym miejscu.

Przykład 18

Pan Antoni jest polskim przedsiębiorcą, wynajął samochód na 2 miesięce osobie fizycznej z Portugalii. Nie jest to najem krótkoterminowy (trwa powyżej 30 dni), w związku z tym usługa będzie opodatkowana w kraju, gdzie usługobiorca ma siedzibę, czyli w Portugalii.

10. Świadczenie usług na rzecz osób fizycznych, którzy posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium UE (art. 28l Ustawy o VAT), dotyczy usług:
    • sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;
    • reklamy;
    • doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług;
    • przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń;
    • bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki;
    • dostarczania (oddelegowania) personelu;
    • wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe;
    • polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    • przesyłowych: gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej;

    miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie te podmioty posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub pobytu.

Ważne! Katalog wyżej wymienionych usług jest zamknięty. Jeżeli usługa nie znajduje się na liście, oznacza to, że polska firma, wykonująca usługę, na rzecz osoby fizycznej (nieposiadającej firmy) ma obowiązek opodatkować ją w Polsce, zgodnie z ogólnymi zasadami.

11. Usługi turystyczne (art. 28n Ustawy o VAT) – miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania bądź pobytu.

Przykład 19

Pani Justyna prowadzi biuro turystyczne w Polsce. Otrzymała zlecenie, aby zorganizować wycieczkę dla polskiej rodziny do Niemiec. Taka usługa zostanie opodatkowana w miejscu prowadzenia działalności, czyli w Polsce.

12. Usługi telekomunikacyjne, nadawcze i elektroniczne (art. 28k Ustawy o VAT) – miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym te podmioty posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub pobytu.

Uwaga! Polski przedsiębiorca ma prawo opodatkować w/w usługi świadczone na rzecz osób fizycznych z innych krajów UE, jeżeli są spełnione łącznie warunki (wskazane w art. 28k ust. 2):

• ma siedzibę działalności, a w przypadku jej braku stałe miejsce prowadzenia działalności lub zwykłe miejsce pobytu tylko w Polsce;
• w roku bieżącym ani poprzednim nie został przekroczony limit 10 000 EUR (w przypadku krajowych podmiotów limit ten został ustalony na poziomie 42 000 zł i obejmuje łączną wartość (bez podatku VAT) usług elektronicznych, nadawczych i telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz osób fizycznych z krajów UE innych niż Polska oraz łączną wartości (bez podatku VAT) dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych do innego kraju UE niż Polska (WSTO). W kwocie tej uwzględniane są także dostawy dokonywane na rzecz podatników z innych krajów UE, którzy nie mają obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).
• usługobiorca, którym jest osoba fizyczna, posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce pobytu w innym kraju UE niż Polska.

UWAGA!
Od 1 lipca 2021 roku w całej UE zmieniły się znacząco przepisy dotyczące rozliczania transakcji na rzecz konsumentów z innych krajów unijnych. Obecnie obowiązuje jeden limit w wysokości 42.000 zł (10.000 euro) dla wszystkich transakcji obejmujących dostawy towarów i wybranych usług na rzecz niepodatnika w UE.

Więcej na ten temat w artykułach:

• Czy liczenie limitu OSS wiąże się z prowadzeniem dodatkowej ewidencji?
• Jak liczony jest limit dla transakcji OSS?

4.1 Tabela

Wyjątki w przypadku świadczenia usług na rzecz osób fizycznych (nieposiadających firmy)- przedstawione w tabeli

5. Jak udokumentować świadczenie usług poza terytorium kraju oraz jak wykazać usługę w deklaracji?

W sytuacji, kiedy transakcja nie jest opodatkowana w Polsce, sprzedawca wystawia fakturę, na której nie jest wykazany podatek należny (nie ma podanej stawki podatku VAT). Faktura ta, powinna zawierać adnotację “odwrotne obciążenie”. Na jej podstawie zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT będzie usługobiorca.
Mimo to, transakcję należy wykazać w pliku JPK_V7 w pozycji 11. “Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju” lub w pozycji 12. “Świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt. 4 ustawy”.

W przypadku przedsiębiorców, którzy są zarejestrowany do VAT-UE, należy pamiętać, aby w przypadku świadczenia usługi na rzecz przedsiębiorcy w danym okresie, złożyć do urzędu skarbowego VAT-UE za dany okres (deklarację należy złożyć do 25 dnia miesiąca po miesiącu, w którym doszło do transakcji). Zerowych deklaracji nie należy składać w US. Deklaracje VAT-UE należy wysyłać jedynie w wersji elektronicznej, nie ma możliwości składania ich w wersji papierowej.